第五節(jié)　建造合同收入的會(huì)計(jì)處理 
　　 
[例題考點(diǎn)提示]　　 
　　建造合同收入和成本的確認(rèn)和計(jì)量 
[經(jīng)典例題]　 
　　甲股份有限公司（簡(jiǎn)稱甲公司）系境內(nèi)上市公司，2005年至2006年甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下： 
　　1）2005年10月1日，甲公司與A公司簽訂一項(xiàng)合同，為A公司安裝某大型成套設(shè)備。合同約定：①該成套設(shè)備的安裝任務(wù)包括場(chǎng)地勘察、設(shè)計(jì)、地基平整、相關(guān)設(shè)施建造、設(shè)備安裝和調(diào)試等。其中，地基平整和相關(guān)設(shè)施建造須由甲公司委托A公司所在地由特定資質(zhì)的建筑承包商完成；②合同總金額為5000萬元，由A公司于2005年12月31日和2006年12月31日分別支付合同總金額的40%，其余部分于該成套設(shè)備調(diào)試運(yùn)轉(zhuǎn)正常后4個(gè)月內(nèi)支付；③合同期為16個(gè)月。 
　　2005年10月1日，甲公司為A公司安裝該成套設(shè)備的工程開工，預(yù)計(jì)工程總成本為4600萬元人民幣。 
　　2）2005年11月1日，甲公司與B公司（系A(chǔ)公司所在地有特定資質(zhì)的建筑承包商）簽訂合同，由B公司負(fù)責(zé)地基平整及相關(guān)設(shè)施建造。合同約定：①B公司應(yīng)安甲公司提供的勘察設(shè)計(jì)方案施工；②合同總金額為1000萬元，由甲公司于2005年12月31日向B公司支付合同進(jìn)度款及下一年度備料款100萬元，余款在合同完成時(shí)支付；③合同期為3個(gè)月。 
　　3）至于2005年12月31日，B公司已完成合同的80%；甲公司于2005年12月31日向B公司支付了合同進(jìn)度款及下一年度的備料款100萬元。2005年10月1日到12月31日，除支付B公司合同進(jìn)度款外，甲公司另發(fā)生合同費(fèi)用475萬元人民幣，12月31日，因工程材料價(jià)格上漲等因素，預(yù)計(jì)為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費(fèi)用3825萬元，其中包括應(yīng)向B公司支付的合同余款及備料款。假定甲公司按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定該安裝工程完工進(jìn)度；合同收入和合同費(fèi)用按年確認(rèn)。 
　　　2005年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款項(xiàng)。 
　　4）2006年1月25日，B公司完成所承擔(dān)的地基平整和相關(guān)設(shè)施建造任務(wù)，經(jīng)甲公司驗(yàn)收合格。當(dāng)日，甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。 
2006年，甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外，另發(fā)生合同費(fèi)用3070萬元；12月31日，預(yù)計(jì)為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費(fèi)用505萬元。2006年10月10日A公司同意增加合同變更收入300萬元并于合同完工時(shí)支付。 
　　2006年12月31日，甲公司收到A公司按原合同支付的款項(xiàng)。 
　　5）不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。 
　　要求：1）分別計(jì)算甲公司2005年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同毛利、合同費(fèi)用和合同預(yù)計(jì)損失。 
     2）計(jì)算上述交易或事項(xiàng)對(duì)甲公司2005年度利潤(rùn)總額的影響。 
     3）分別計(jì)算甲公司2006年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同毛利和合同費(fèi)用。 
     4）計(jì)算上述交易或事項(xiàng)對(duì)甲公司2006年度利潤(rùn)總額的影響。 
[例題答案] 
　　1）甲公司2005年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同毛利、合同費(fèi)用和合同預(yù)計(jì)損失如下： 
　　2005年完工進(jìn)度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825 ]=25% 
　　2005應(yīng)確認(rèn)的合同收入=5000×25%=1250（萬元） 
　　2005應(yīng)確認(rèn)的合同毛利={5000—（1000×80%+475）+3825 ]}×25%=—25（萬元） 
　　2005年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=1250—（—25）=1275（萬元） 
　　2005年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失={[（1000×80%+475）+3825 ]—5000}×（1—25%）=75（萬元） 
　　2）2005年的交易或事項(xiàng)使甲公司利潤(rùn)總額減少了。 
　　　2005年度利潤(rùn)總額的減少數(shù)=25+75=100（萬元） 
　　3）甲公司2006年應(yīng)確認(rèn)的合同收入、合同毛利、合同費(fèi)用如下： 
　　2005年的完工進(jìn)度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90% 
　　2006年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=（5000+300）×90%—1250=3520（萬元） 
　　2006年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利={（5000+300）—[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%—（—25）=250（萬元） 
　　2006年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=3520—250—75=3195（萬元） 
　　4）2006年的交易或事項(xiàng)使甲公司的利潤(rùn)總額增加了。 
　　2006年度利潤(rùn)總額的增加數(shù)=3520—3195=325（萬元） 
[知識(shí)點(diǎn)理解和總計(jì)]　 
　　1、合同收入包括：①合同規(guī)定的初始收入②因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入，因而不能隨便確認(rèn)，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，不能確認(rèn)收入，而應(yīng)沖減合同成本。 
　　2、合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。而不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（例差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等）。 
　　3、如建造合同的結(jié)果能可靠估計(jì)的根據(jù)完工百分比確認(rèn)，公式如下： 
當(dāng)期合同收入＝合同總收入×完工進(jìn)度—以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入 
當(dāng)期合同費(fèi)用＝合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度—以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用 
當(dāng)期確認(rèn)的毛利＝（合同總收入—合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度—以前期間累計(jì)已確認(rèn)的毛利 
　　其中，完工進(jìn)度指累計(jì)完工進(jìn)度。可選用以下方法確定： 
　　1）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度 
　　2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例 
　　3）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本 ，不包括與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計(jì)入成本）以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)（根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本）。 
　　4、在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果如不能可靠會(huì)計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理： 
　　1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。 
　　2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。需要特別指出的是，如不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)改按完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。 
　　3）如合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入，則形成合同預(yù)計(jì)損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。合同完工時(shí)，將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。 
　　5、建造合同的業(yè)務(wù)流程在教材例13-29中已具體列示，現(xiàn)大概總結(jié)如下： 
　　1）、登記實(shí)際發(fā)生的合同成本 
　　借：工程施工—合同成本 
　　　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等 
　　2）、登記已結(jié)算的合同價(jià)款       3）、登記實(shí)際收到的合同價(jià)款 
　　借：應(yīng)收賬款                       借：銀行存款 
　　　　貸：工程結(jié)算                       貸：應(yīng)收賬款 
　　4）、確認(rèn)收入和費(fèi)用     5）、工程完工時(shí)，對(duì)沖工程結(jié)算和工程施工 
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本               借：工程結(jié)算                   
  　　　工程施工—合同毛利             貸：工程施工－合同成本 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入                           —合同毛利 
　　6）、如果在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)形成的是損失，還應(yīng)進(jìn)一步確定預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備： 
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本             同時(shí)      借：資產(chǎn)減值損失 
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入           　          貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 
　　　　　　工程施工—合同毛利 
　　待合同完工時(shí)將已提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用，同時(shí)將工程施工和工程結(jié)算的余額相對(duì)沖。 
　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備               借：工程結(jié)算                   
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本                貸：工程施工－合同成本 
                                          　　　　　—合同毛利 
[容易犯錯(cuò)的地方]　 
　　1、在計(jì)算累計(jì)實(shí)際成本的時(shí)候，容易將尚未耗用的材料計(jì)入成本或者將預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)計(jì)算在內(nèi)。 
　　2、預(yù)計(jì)的損失是對(duì)尚未完工部分的預(yù)計(jì)，已完成部分已成為事實(shí)，體現(xiàn)在工程施工—合同毛利的貸方，我們不理解為預(yù)計(jì)損失為整個(gè)建造合同的損失。 
[錯(cuò)題舉例] 
　　1、在本題中計(jì)算2005年的累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本時(shí)，我們只能將支付的分包工程款1000×80％＝800萬元作為合同成本的構(gòu)成部分，而不應(yīng)包括預(yù)付的下一年度的備料款100萬元。如果將預(yù)付的備料款100萬元計(jì)算在內(nèi)，勢(shì)必會(huì)虛增其2005的完工進(jìn)度，導(dǎo)致其收入和費(fèi)用的計(jì)算錯(cuò)誤。 
　　2、如在例13-29中2002年的會(huì)計(jì)處理中，其合同預(yù)計(jì)總成本超過了合同總收入，我們應(yīng)將其剩余的、未完工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失（210+90-270）×（1-70％）＝9（萬元）提取損失準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而不能將其全部損失30萬元提取損失準(zhǔn)備，因?yàn)槠渲幸延?1萬元（27.4-6.4=21）在合同毛利的貸方反映。